经合组织（以下简称OECD）继2023年7月12日发布的关于BEPS 2.0支柱一和支柱二工作进展的新闻稿和成果声明之后，紧接着在2023 年 7 月 17 日，又发布了一系列文件：
应税规则（支柱二）全球反税基侵蚀规则(“GloBE”)信息申报表模板和指南（支柱二）GloBE第二批行政指南（支柱二）关于金额 B（支柱一）的公众咨询文件我们将在本文为您简要概述支柱二的相关进展：
一、“支柱二”的应税规则（Subject to Tax Rule,STTR）支柱二主要基于GloBE和STTR设定全球最低税，目的是解决跨国企业集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题。对于STTR，因各辖区在前期设计阶段存在较大的争议，OECD的工作重心往往聚焦于制定GloBE规则，而本次发布的STTR文件，引起多方关注。
STTR是一项以税收协定/安排为基础的规则，适用于集团内部实体间支付利息、特许权使用费和其他款项（如服务费）。当收款方居民国对相关收入不征税/低税征收时，发展中国家1则能通过更新双边税收协定/安排，以来源国的身份对其"反向"征收税款。
该文件还涵盖了关于修订税收协定/安排的STTR条款模板及解释性文件。STTR的部分特点包括：
STTR优先适用于 GloBE 规则。
STTR适用于“实质性关联方”之间的跨境款项支付，具体包括：利息、特许权使用费、针对产品/服务的使用或因使用权/分销权所产生的费用、保险费和再保险费、财务担保/其他融资费用、部分设备租赁费或使用权费、及服务费。
STTR以9%为最低税率，但以下情况例外：
部分除外情况：在满足一定条件的前提下，当收款方是养老基金、非盈利组织、国家、国际组织、受监管投资基金、受监管的保险公司和排除在外的实体所持有的房地产投资工具时，可不适用于该规则；重要性起征点：当协定双方缔约国中较小经济体的GDP低于400亿欧元且支付应税总额低于25 万欧元时；或当协定双方缔约国中较小经济体的GDP不低于400亿欧元且支付应税总额低于100万欧元时；以及除利息和特许权使用费外，在满足部分条件后，在利润率较低的情况下则可不适用该规则。即，当应税所得低于对应成本加成8.5%时则不适用该规则。根据STTR，来源国可征收的税款金额限于：应税所得总额 x 适用特定税率（即：9% - 调整后名义税率 - 来源国适用的协定税率）。
STTR 将以年为单位，通过事后征收的方式进行管理，因此税款不需在支付每笔款项时缴纳。
针对两类滥用情况，制定反避税规则，即：
在关联交易中人为插入非关联方，以及人为将高税率实体的应税所得支付给低税率关联方。文件还附上了五个案例，说明这些反避税规则的应用。
该文件还提供了可添加到税收协定中消除双重征税的新条款。其作用是：
在没有STTR的情况下不适用免税方法；根据STTR支付的税款无法享受境外税款抵免。即，保障来源国按照STTR规定的特定税率征收税款，而不会导致居民国税权的重新分配。毕马威观察
许多走出去中国跨国企业在“一带一路”倡议国开展业务，而沿路国家大部分都是发展中国家。设立在这些发展中国家的关联公司向中国大陆或其他辖区支付的款项将受到STTR的约束。鉴于STTR适用范围广泛，尤其还囊括了所有类型的服务费，这将对中国走出去企业产生深远影响。我们建议相关企业应全面梳理对外关联方支付费用的类型，识别潜在受STTR影响的费用，并评估其影响，包括税收金额和合规成本。如果有机会优化某些付款，应尽快采取行动减轻STTR可能带来的影响。我们还建议这些中国跨国公司建立一个关联方付款的集中存储库，使集团总部能够集中监控和分析这些跨境付款所带来的税务影响。
在全球3000多份双边税收协定/安排中，有多少司法管辖区会因STTR而更新税收协定/安排有待进一步观察。
二、“支柱二”的GloBE信息申报表OECD本次发布了修订版《GloBE信息申报表》（GloBE Information Return，GIR），该申报表包括两个板块：
（一）适用于集团层面的汇总申报表。
跨国集团需提供关于集团的一般性信息，确定申报组成实体并概述其集团架构。此外，跨国集团还需在该汇总表中阐述其全球运营辖区GloBE规则的运行情况。
（二）适用于集团内各运营辖区的申报表。
对于适用安全港和豁免规则的辖区，申报表要求跨国集团提供相对有限的信息。而对于不适用安全港和豁免规则的辖区，申报表则要求跨国集团逐个申报有效税率的计算过程，补足税的计算及补足税的分配（如有）。符合安全港要求的合格国内最低补足税的计算也需在辖区申报表中进行申报。
此外，为了给跨国企业提供充足的准备时间开发会计系统或程序使得跨国企业能够在所有辖区进行纳税实体层面的申报，OECD发布了一个过渡性简化辖区报告框架。其适用于以下辖区：
辖区没有补足税纳税义务；或辖区虽有补足税纳税义务，但无需在辖区内的成员实体间分配税款。该过渡期适用于2028年12月31日或之前开始的财年，但不可用于2030年6月30日之后结束的财年。如跨国集团选择简化辖区报告，则无需按成员实体逐一对净收入或亏损、当期税费或递延税费的调整明细进行申报，仅需按净额申报调整项目。
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虽然过渡性申报为大多数跨国企业提供了一个减少合规性成本的渠道，但对于大多数跨国企业来说，它并未消除为GloBE计算所需准备的必要性流程。且过渡期后，简化版申报将无法适用，跨国企业仍需要提前为适应辖区申报做好充分的准备。为了确保跨国企业应对从2024年1月1日起收集纳税数据的需求，跨国企业应加快其GloBE项目的进程，以避免堆积未来不可低估的艰巨任务。
三、“支柱二”的GloBE行政指南 (第二批)
本次行政指南包括五部分: 合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT）、安全港（包括QDMTT安全港和过渡期UTPR安全港）、税收抵扣、GloBE一般货币兑换规则，及基于实质的所得排除规则(SBIE)。
QDMTT的本质是辖区内GloBE。我们推测，QDMTT未来将成为GloBE的核心组成部分。根据QDMTT安全港规则，当辖区引入QDMTT安全港，则可认定该辖区的GloBE补足税为0。但QDMTT安全港有着极其严格的三项标准：
QDMTT会计准则：QDMTT需根据最终母公司的会计准则，或在满足一定条件后，根据本地会计准则衡量
标准保持一致：大多数情况下，QDMTT 的计算标准需与 GloBE 规则所要求的计算标准保持一致
征管标准：实施QDMTT的辖区将会被持续监管，以保证其落地实施的效果达到实施GloBE的要求
辖区如计划实施国内最低补足税，则首先应达到QDMTT的标准，其次在同时满足上述三个附加标准后，才能符合 QDMTT 安全港资格。
在 QDMTT 安全港下，范围内跨国集团的合规负担可以适当减轻，因为它们只需根据 QDMTT计算一次补足税，而免于根据GloBE 规则再次进行全套计算。换句话说，跨国集团无需先根据QDMTT 得出应缴纳的国内补足税，然后再计算 GloBE 下应缴纳补足税总额，从而补缴其差额。
OECD在本次行政指南中提出了新的安全港概念，即低税支付规则（UTPR）过渡期安全港。该规则明确，如果集团最终母公司（UPE）所在的辖区的企业所得税名义税率不低于 20%，则在2025 年 12 月 31 日或之前开始的财年至 2026 年 12 月 31 日之前结束的财年过渡期内（不超过 12 个月），该辖区的UTPR补足税认定为0。
关于SBIE规则，文件明确规定了跨境雇员和资产的处理方法：
若雇员在相关期间内，在组成实体所属辖区为该跨国集团从事的活动超过 50%，则组成实体将有权获得该雇员的全部薪资成本作为SBIE计算基数。
若雇员在相关期间内，在组成实体所属辖区为该跨国集团从事 50%或以下（如 30%）的活动，则组成实体将只有权获得该雇员 30%薪资成本作为SBIE计算基数。
类似的规则也适用于有形资产的分拆。如在相关期间内，合格有形资产超过 50% 的时间位于其组成实体所有者（或承租人）所属辖区内，则其有权以有形资产的全部账面价值作为SBIE计算基数。否则，将只能以时间为基准将有形资产价值按比例分配。
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本次行政指南明确，即使跨国企业享受QDMTT安全港也需要通过GIR进行详细的申报。换句话说，跨国企业只要在QDMTT 下缴纳本地补足税，都需要通过GIR进行详细申报。此外，跨国集团也许还需要根据本辖区的要求，完成当地的QDMTT纳税申报。
对于广受关注的SBIE规则，本次行政指南对经营租赁和融资租赁资产的定义更具合理性，其立场既符合会计准则，也遵从租赁安排的经济实质。跨国企业应尽早审视企业租赁合同对其SBIE的潜在影响。但对于航运和航空业跨国企业，鉴于该行业的雇员和有形资产大部分时间都处在流动状态，而本次的行政指南对SBIE的解释并未能解答如何分配该行业雇员和资产的问题，因此我们预期针对类似特殊行业，未来将有更明确的指引出台。
新出台的UTPR过渡期安全港对于中资企业来说是利好消息，尤其是在中国大陆辖区实际有效税率较低的中资跨国企业。但是必须指出的是，此安全港的适用年度非常短，从实操层面对于财年为12月31日结束的中资企业，其实际适用年度仅有1年，即于2025年12月31日结束的财年。同时，必须指出，此UTPR过渡性安全港仅适用于名义税率不低于20%的UPE辖区，因此运用红筹架构的民营企业无法适用此安全港。再次，由于此安全港仅不适用于2024年12月31日结束的财年，而韩国在其框架法案下曾表示其将于2024年1月1日开始的财年实施UTPR，对于在韩国有运营的中资企业，其仍然面临在韩国就2024年12月31日结束的财年缴纳全集团UTPR补足税的风险。综合目前已出台GloBE法案的辖区，韩国是唯一表示从2024年1月1日开始的财年实施UTPR的辖区（其余辖区的UTPR生效时间比韩国至少晚一年），我们拭目以待韩国在出台其法案细则时是否会推迟UTPR的生效日期。
如果跨国企业集团在中国大陆辖区拥有多个成员实体或常设机构，OECD为各辖区提供了责任实体、QDMTT税基分配、UTPR适用实体范围等政策的自由裁量权，因此在中国大陆运营的跨国集团需密切关注未来QDMTT在中国大陆的发展。
四、下一步BEPS 包容性框架2023年7月17日发布的一揽子可交付成果，使OECD向完成 BEPS 2.0 “双支柱” 解决方案迈进了一步。作为下一步行动，OECD为支柱一和支柱二的进一步工作制定了如下时间表：
“支柱一”的金额 A：
将于2023年下半年提供《多边公约》以供各参与辖区签署，签署仪式将于2023年底举行。《多边公约》旨在2025年开始生效。
“支柱一”的金额 B：
将于2023年底前完成磋商后的进一步工作。包容性框架计划在2024年1月前批准关于金额B的最终报告，并将主要内容纳入《OECD转让定价指南》。
“支柱二”的STTR
将于2023年10月2日发布多边工具及解释性声明以供各辖区签署。
“支柱二”的 GIR 申报和信息交换：
将最终确定集中申报要求和允许税务机关能够自动交换收集到GloBE信息的适当机制。
BEPS 2.0的复杂程度和深远影响非常值得关注，再过去的12个月里，全球各辖区为应对其发展在实施支柱二方面取得了飞速进展。与中国大陆经贸关系密切的亚太邻国及欧盟等辖区均采取了不同程度的行动。承诺实施GloBE规则的辖区也正陆续落地GloBE 规则。2023年7月，财政部部长刘昆出席G20财长和央行行长会议，其表示，中方将秉持务实开放的态度，积极参与应对经济数字化税收挑战双支柱方案相关工作，支持国际社会有关提升税收透明度的努力，推动共建公平、可持续的现代国际税收体系2。我们也会密切关注GloBE规则在中国大陆的落地进程。
毕马威在全球成立了BEPS 2.0专家小组，长期致力于研究BEPS 2.0对跨国企业的影响，实时了解各辖区的政策动态和行业动态，高效整合全球资源，利用丰富的税务知识和新兴科技手段，对前沿税收政策进行专业解读和精准的行业分析及洞察，为企业报价护航，未雨绸缪。在合规的同时，及时并有效地调整战略方案。用切实可行的税务咨询建议，为企业创造真正的价值。后续，我们亦将为您深入分析支柱二对企业的影响。如果您在实际操作中遇到任何疑问，欢迎垂询，将相关邮件发送至taxenquiry@kpmg.com，将有专人与您联系。
注释：
[1] 根据STTR报告，发展中国家是指使用世界银行Atlas法(https://datahelpdesk.worldbank.org/knowledgebase/articles/378832-what-is-the-world-bank-atlasmethod) 计算的2019年人均国民总收入为12,535美元或以下的国家。相关数据将定期更新。
[2] 新闻报道：刘昆出席二十国集团财长和央行行长会议
http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/202307/t20230718_3896967.htm
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